一、案例線索及分析

    (二)長期股權投資審計案例

    案例一：注冊會計師李文審計華朕公司2001年度會計報表，發現華聯公司2001年1月以庫存商品一批、專利權一項、設備一臺對紅光公司投資，華朕公司持股10萬股，所占比例為10％。上述資產的有關資料如下：

    庫存商品賬面價值為20萬元，計稅價格為30萬元，增值稅率為17％，消費稅率為10％；專利權賬面價值為10萬元，已提減值準備為1萬元，計稅價格為12萬元，營業稅率為5％；設備的賬面價為20萬元，已提折舊2萬元，已計提減值準備1萬元。
    華聯公司采用成本法核算，其具體會計處理如下：

    1、4月1日投資時：

    借：長期股權投資——紅光公司       　　547000
    　　累計折舊                        　　20000
    　　固定資產減值準備                　　10000
    　　無形資產減值準備                　　10000
      貸：固定資產                          　　200000
      　　無形資產                          　　100000
      　　庫存商品                          　　200000
      　　應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)　　　51000(30萬×17%)
                  ——應交消費稅  　　　　　　　30000(30萬×10%)
                  ——應交營業稅    　　　　　　6000(12萬×5%)

    2、5月2日，華聯公司宣告分紅，每股紅利為1元時：

    借：應收股利                        10000
      貸：長期股權投資——華聯公司           10000

    5月15日收到紅利時：

    借：銀行存款                        10000
      貨：應收股利                           10000

    3、2001年12月31日，該股的市值為42萬元，長期股權投資與市值的差額為547 000-10 000-420 000=117 000(元)，華聯公司提取長期投資減值準備的會計處理為：

    借：投資收益                       117000
    　貸：長期投資減值準備                   117000

    案例一分析：《企業會計制度》第二十二條規定：以非貨幣性交易換入的長期股權投資，按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為出資時的投資成本。

    《企業會計準則——投資》第十五條規定：長期股權投資應根據不同情況，分別采用成本法或權益法核算。第十六條規定：投資企業對被審計單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資采用成本法核算。第十七條規定：采用成本法時，除追加或收回投資外，長期股權投資的賬面價值一般應保持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現金，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累計凈利潤的份額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現全股利超過上述數額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。

    據此，注冊會計師李文可以認可華聯公司的會計處理。

    案例二：注冊會計師李文審計華聯公司2001年度會計報表，了解到華聯公司2000年4月1日以現金480萬元購買H公司100萬股，占H公司股權比例10％；2000年5月25日收到H公司5月1日派發的現金股利5萬元。2000年末該股權的市值為420萬元，華聯公司據此計提減值準備55萬元。2001年5月1日，H公司宣告分紅，每10股紅利為2元，實際發放日為5月25日。2001年7月1日，華聯公司又從證券市場上購買了100萬股H公司的股票，共支付了銀行存款440萬元。這樣，其持股比例增加到20％，華聯公司對H公司具有了重大影響力。

    李文通過檢查華朕公司提供的H公司經審計的會計報表，了解到H公司2000年實現稅后凈利潤為300萬元，其中1—3月份80萬元，4—12月份220萬元，2000年宣告公派現金股利50萬元；2001年實現稅后凈利潤300萬元，其中1—6月份140萬元，7—12月份160萬元，2001年5月1日宣告分派的現金股利20萬元。H公司的所有者權益明細情況如下表：

                                                    單位：萬元
　　┌─────┬─────────────┬─────────┐
　　│          │          200O年          │      2001年      │
　　│ 項    目 ├───┬────┬────┼────┬────┤
　　│          │1月1日│3月31日 │12月31日│6月30日 │12月31日│
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│實收資本  │ 1000 │  1000  │ 1000   │ 1000   │ 1000   │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│資本公積  │ 3000 │  3000  │ 3000   │ 3000   │ 3000   │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│盈余公積  │    80│     80 │    65  │   125  │   170  │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│未分配利潤│    50│    130 │   255  │   375  │   490  │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│合  計    │ 4130 │  4210  │ 4320   │ 4500   │ 4660   │
　　└─────┴───┴────┴────┴────┴────┘

    注冊會計師李文了解到華聯公司相關會計處理有：

    1、2000年4月1日以現金480萬元購買H公司100萬股時：

    借：長期股權投資——H公司                480O000
      貸：銀行存款                               4800000

    2、2000年5月1日H公司宣布分派現金股利時：

    借：應收股利                                50000
      貸：長期股權投資——H公司                     50000

    3、2000年5月25日收到H公司派發的現金時：

    借：銀行存款                                50000
      貸：應收股利                                  50000

    4、2000年末，提取長期投資減值準備55萬元

    借：投資收益                               550000
      貸：長期投資減值準備                         550000

    5、H公司2001年5月1日宣布分派現金股利20萬元時：

    借：應收股利                                20000
    　　長期股權投資——H公司                   50000
      貸：投資收益——股利收入                      70000

    6、2001年5月25日，收到H公司派發的現金股利時：

    借：銀行存款                                20000
      貸：應收股利                                  20000

    7、華聯公司2001年7月l日以440萬元又購買H公司10萬股，持股比例增至20％，應由“成本法”核算變更為“權益法”核算，對原會計處理采取追溯調整時：
    借：長期股權投資——H公司(投資成本)    　　4210000
                    ——H公司(股權投資差額)  　516250
                    ——H公司(損益調整)      　290000
    　　長期投資減值準備——H公司              374250
      貸：長期股權投資——H公司                  　4800000
      　　未分配利潤——年初數                     500000
      　　投資收益                                 90500

    8、2001年7月1日追加投資440萬元時：

    借：長期股權投資——H公司(投資成本)    4400000
      貸：銀行存款                               4400000

    同時：

    借：長期股權投資——H公司(股權投資差額)   80000
      貸：長期股權投資——H公司《投資成本)           80000

    2001年末，華聯公司攤銷投資差額和根據華聯公司凈利潤確認投資收益時：

    借：投資收益——股權投資差額攤銷         34071.43
      貸：長期股權投資——H公司(股權投資差額)  34071.43

    借：長期股權投資——H公司(損益調整)     320000
      貸：投資收益——股權投資收益                 320000

    案例二分析：《企業會計制度》第二十二條規定：采用成本法核算時，除追加投資、將應分得的現金或利潤轉為投資或收回投資外，長期股權投資的賬面價值一般應當保持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，確認為當期投資收益。企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累計凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告的利潤或現金股利超過上述數額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。

    采用權益法核算時，投資最初以初始投資成本計量，投資企業的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額處理，按一定期限平均攤銷，計入損益。

    采用權益法核算時，企業應當在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位當年實現的凈利潤或發生的凈虧損額(法律、法規或公司章程規定不屬于投資企業的凈利潤除外，如承包經營企業支付的承包利潤、外商投資企業按規定按照凈利潤的一定比例計提作為負債的職工獎勵及福利基金等)，調整投資的賬面價值，并作為當期投資收益。企業按被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，減少投資的賬面價值。企業在確認被投資單位發生的凈虧損時，應以投資賬面價值減記至零為限；如果被投資單位以后各期實現凈利潤，投資企業應在計算的收益分享額超過未確認的虧損分擔額后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復投資的賬面價值。

    企業按被投資單位凈損益計算調整投資的賬面價值和確認投資收益時，應當以取得被投資單位股權后發生的凈損益為基礎。

    對被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動，也應當根據具體情況調整投資的賬面價值。

    企業因追加投資等原因對長期投資股權的核算從成本法改為權益法，應當自實際取得對被投資單位控制、共同控制或對被投資單位實施重大影響時，按股權投資賬面價值作為初始投資成本，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額，作為股權投資差額，并按本制度的規定攤銷，計入損益。

    在2001年5月1日H公司宣告每股分派現金股利時，華聯公司應付回的現金股利遠遠小于其投資后實現的凈利潤的10％(22萬元)，因此，應將分回的2000年的現金股利全部確認為投資收益；同時將以前沖減的5萬元投資成本轉回。具體計算如下：

    當年沖減的投資成本=(投資后至本年未止被投資方累計分派的利潤或現金股利-投資年至上年末止被投資單位累計實現的凈損益)×投資方持股比例-投資企業已沖減的初始投資成本=［(50＋20)－220]×10％－5=-20(萬元)

    由于以前年度所沖減成本為5萬元，在認定所應恢復的長期股權投資成本時，應當以當初所沖減的成本核算為上限。為此，2001年5月1日華聯公司應當確認的投資收益為：

    投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利+應轉回的初始投資成本的金額=2＋5=7(萬元)

    2000年4月1日投資時產生的股權投資差額：4800000－42100000×10％＝590000(元)

    2000年4－12月應攤銷的股權投資差額：(590000÷120)×9=44250(元)

    2001年1-6月應攤銷的股權投資差額：(590000÷120)×6=29500(元)

    2000年4-12月應確認的投資收益：2200000×10％=220000(元)

    2001年1-6月應確認的投資收益：1400000×10％=140000(元)

    經上述調整后，2000年末“長期股權投資——H公司”的賬面價值應為：
    4800000－50000－44250＋220000=4925750(元)

    應計提減值準備為：4925750－4200000－550000＝175750(元)

    兩次收到現金股利，均應沖減長期股權投資的賬面價值計入“長期股權投資——H公司(損益調整)”，共計70000元；

    則：2000年4—12月成本法改為權益法的累計影響收益增加數為：220000－44250－(175750－550000)-50000=500000(元)

    2001年1—6月成本法改為權益法的累計影響收益增加數為：140000－29500－20000＝90500(元)

    追溯調整后：

    “長期股權投資——H公司(投資成本)”應為：4800000-590000=4210000(元)

    “長期股權投資——H公司(損益調整)”應調整為：(2200000＋1400000)×10％－70000＝290000(元)

    “長期股權投資——公司(股權投資差額)”應調整為590000-44250－29500=516250(元)

    長期投資減值準備減少：550000－175750=374250(元)

    計算再次投資的股權投資差額：440－(4320×10％)=8(萬元)

    因此，華聯公司對H公司投資的股權投資差額為：8+(59－4.425－2.95)＝59.625(萬元)；

    股權投資差額應從2000年4月起按10年攤銷，由于2000年4月至2001年6月已經攤銷15個月，尚可攤銷的年限為：12×10－15=105(月)

    則2001年7月至12月應攤銷的股權投資差額為：(516250＋80000)÷105×6=34071.43(元)

    2001年12月31日核算投資收益時，由于華聯公司在7月1日才改為權益法。所以，也只能就7月1日以后的被投資方實現的凈利潤來認定投資收益。具體計算如下：160×20％=32(萬元)

    所以，注冊會計師李文完全可以認定華聯公司的會計處理。

　　二、案例評價

    投資活動主要由權益性投資交易和債權性投資交易組成。投資活動具有如下特征：交易數量較少，而且每筆交易的金額通常較大；漏記或不正當地對一筆業務進行會計處理，將導致重大錯誤，從而對企業會計報表的公允性反映產生較大的影響；交易必須遵守國家法律、法規和相關契約的規定等。注冊會計師在進行投資業務審計時，應重點考慮以下特殊性：

    1.檢查投資業務的合法性�！豆�司法》第十二條規定：公司可以向其他有限責任公司、股份有限公司投資，并以該出資為限對所投資公司承擔責任。

    公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的。除國務院規定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內。

    因此，注冊會計師應在計算被審計單位長期投資額占企業凈資產比例的基礎上，查明被審計單位長期投資業務是否符合國家在此方面的限制性規定；審閱被審計單位最高層或董事會的會議記錄或決議，確認投資活動是否經過批準；核對證券交易憑證、有關投資協議、合同、章程等資料和有關資產的增減，判斷其投出和收回金額計算的正確性。

    2.檢查長期投資與短期投資在分類上的相互劃轉。注冊會計師應查閱債券到期日來計算“1年內到期的長期債券投資”的數額，判斷其是否已從報表上“長期債券投資”扣除并單獨列在“流動資產”類下“l年內到期的長期債券投資”項目內；檢查股票和債券的收益情況以及按接受投資企業情況來判斷長期投資轉化為短期投資的合理性，關注被審計單位為提高“流動比率”指標而隨意結轉的現象；檢查有無長期投資性質的短期投資。

    3.獲取證券交易所股票、債券的市價情況，以及被投資單位的經過審計的會計報表，必要時對投資的證券實施函證程序，對長期投資較大的被投資單位實施必要的審計。在實務中，對于較大金額的長期投資的被投資單位，注冊會計師應利用其他注冊會計師的工作。但如果被投資單位沒有經過獨立審計，注冊會計師應延伸對其實施必要的審計，核實被投資單位利潤分配情況，以確認長期投資余額及其收益的正確性；否則，可考慮發表保留意見或拒絕表示意見的報告。

    4.關注投資的增減變動、投資收益的漏計。檢查有價證券的買賣、兌現是否經過授權批準，并索要有價證券的備查簿，審查業務發生的記錄是否完整、損益核算是否正確，有無將收益轉做賬外收入的行為；檢查是否存在有投資無收益的現象，或通過往來賬戶來隱藏投資活動。（作者：吳得林　中辰會計師事務所有限責任公司）